AGENZIA DELLE ENTRATE

 

PROVVEDIMENTO 28 agosto 2017.

(Agenzia delle Entrate)

 

Esenzione degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni di imprese residenti di cui all'articolo 168-ter del Testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR). Definizione delle relative modalità applicative ai sensi dell'articolo 14, comma 3, del Decreto Legislativo 14 settembre 2015, n. 147 (cosiddetto "decreto internazionalizzazione").

IL DIRETTORE DELL'AGENZIA

In base alle attribuzioni conferitegli dalle norme riportate nel seguito del presente provvedimento,

Dispone:

1. Definizioni

Ai fini del presente provvedimento sono adottate le seguenti definizioni:

- per "branch exemption" si intende il regime di esenzione degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni (in seguito, anche "branch") di imprese residenti di cui all'articolo 168-ter del Testo unico delle imposte sui redditi approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (13) (di seguito TUIR);

- per "Approccio autorizzato OCSE" si intende l'approccio elaborato in sede OCSE per uniformare a livello internazionale l'interpretazione e l'applicazione dell'articolo 7 del Modello OCSE di Convenzione contro le doppie imposizioni, contenuto nel Rapporto sull'Attribuzione degli utili ad una stabile organizzazione, approvato dal Comitato degli affari fiscali il 22 giugno 2010 e dal Consiglio dell'OCSE il 22 luglio 2010 e successive modifiche e integrazioni;

- i termini "utile" e "perdita" prodotti da una stabile organizzazione estera di un'impresa residente nel territorio dello Stato sono quelli risultanti dal rendiconto economico e patrimoniale redatto secondo i criteri dettati dall'articolo 152 del TUIR;

- per "impresa nel complesso" si intende l'impresa residente nel territorio dello Stato complessivamente considerata, ossia la casa madre italiana unitamente alle sue stabili organizzazioni estere;

- per "impresa" o "casa madre" si intende l'impresa residente in Italia singolarmente considerata, senza le sue branch;

- per "stabile organizzazione esente" o "branch esente" si intende la stabile organizzazione in regime di branch exemption, singolarmente considerata, senza la casa madre;

- per "operazioni interne" si intendono le transazioni tra casa madre e la sua stabile organizzazione estera, nonché quelle tra le stabili organizzazioni della medesima impresa nel complesso

. Tali transazioni assumono rilevanza se, a prescindere dall'esistenza di una documentazione con valore legale, realizzano il trasferimento economicamente significativo di rischi, responsabilità, attività o passività;

- per "gruppo" si intende l'impresa e le sue stabili organizzazioni, nonché le società, residenti e non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa;

- per "recapture" si intende la partecipazione dei redditi realizzati dalla stabile organizzazione esente al reddito imponibile di casa madre fino a concorrenza delle perdite fiscali nette prodotte dalla medesima branch nei cinque periodi d'imposta antecedenti all'esercizio dell'opzione;

- per "siti produttivi" si intendono le dislocazioni territoriali della stabile organizzazione nel medesimo Stato o territorio estero.

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(13) Ved. Boll. Lav. e Trib. 2016, pag. 1587; I.L.P. 2016, pag. 771.

2. Esercizio dell'opzione

2.1. L'impresa esercita l'opzione per il regime di esenzione degli utili e delle perdite attribuibili alle proprie stabili organizzazioni nella dichiarazione dei redditi riferita al periodo d'imposta di costituzione della branch, a partire dal quale è efficace il regime di branch exemption.

2.2. Se l'impresa possiede una o più stabili organizzazioni alla data del 7 ottobre 2015 può aderire alla branch exemption anche nella dichiarazione relativa al secondo periodo d'imposta successivo a quello in corso a tale data, con effetto dal medesimo periodo d'imposta per il quale è presentata la dichiarazione dei redditi.

2.3. L'estensione temporale per esercitare l'opzione di cui al punto precedente opera anche nel caso in cui, durante detto arco temporale, siano costituite - anche per la 1ª volta - nuove stabili organizzazioni.

2.4. L'opzione è efficace a condizione che sia configurabile una stabile organizzazione nello Stato estero di localizzazione ai sensi della Convenzione contro le doppie imposizioni tra quest'ultimo e l'Italia, ove in vigore, ovvero, in mancanza di una Convenzione, dei criteri di configurazione della stabile organizzazione dettati dall'articolo 162 del TUIR, a meno che, in ogni caso, lo Stato estero non ravvisi l'esistenza di una stabile organizzazione ai sensi della sua legislazione domestica.

2.5. Se lo Stato estero accerta l'esistenza di una stabile organizzazione, il contribuente può esercitare l'opzione per l'esenzione degli utili e delle perdite attribuibili alla stessa, ovvero, se già in regime di branch exemption, deve includere la stabile organizzazione nel perimetro di esenzione, nell'esercizio in cui l'accertamento estero è diventato definitivo, purché, oltre alla configurazione nello Stato estero, ricorrano le ulteriori condizioni di cui al punto 2.4.

2.6. L'opzione per il regime di branch exemption ha effetto nei confronti di tutte le stabili organizzazioni dell'impresa esistenti al momento dell'esercizio, nonché per quelle costituite successivamente senza che sia necessaria una nuova opzione.

2.7. Il mancato esercizio dell'opzione nei termini previsti dalle disposizioni di cui ai punti precedenti non impedisce all'impresa di accedere successivamente al regime di branch exemption ogni volta che costituisce una nuova branch, con le modalità e gli effetti di cui ai punti precedenti.

3. Cessazione dell'efficacia dell'opzione

3.1. L'efficacia dell'opzione cessa a seguito della chiusura, anche per liquidazione o cessione, di tutte le branch esenti, oltre che in applicazione delle disposizioni del paragrafo 10. La successiva costituzione di altre stabili organizzazioni richiede l'esercizio di una nuova opzione, ove l'impresa scelga di ricominciare ad applicare il medesimo regime.

3.2. Dopo la cessazione di efficacia dell'opzione, la costituzione nei 3 periodi d'imposta successivi di una o più branch nei medesimi Stati o territori esteri da parte dell'impresa, in assenza di una nuova opzione, viene valutata ai sensi dell'articolo 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212 (14) (Statuto del contribuente). L'impresa può presentare interpello ai sensi dell'articolo 11, comma 1, lettera c) dello Statuto del contribuente, per conoscere se le operazioni costituiscano fattispecie di abuso del diritto.

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(14) Ved. Boll. Lav. e Trib. 2000, pag. 2517; I.L.P. 2000, pag. 1800.

4. Recapture delle perdite fiscali pregresse

4.1. Se nei 5 periodi d'imposta antecedenti a quello di efficacia dell'opzione, la stabile organizzazione ha conseguito perdite fiscali imputate all'impresa, i redditi realizzati da detta stabile organizzazione in regime di branch exemption partecipano alla formazione del reddito imponibile di casa madre fino a concorrenza delle perdite fiscali nette pregresse prodotte dalla medesima stabile organizzazione. Le eventuali perdite fiscali conseguite dalla stessa branch in vigenza dell'opzione non hanno alcuna rilevanza.

4.2. Ai fini del punto precedente si considera l'ammontare delle perdite fiscali conseguite dalla stabile organizzazione al netto dei redditi imponibili realizzati dalla medesima branch nel quinquennio considerato. Rilevano solo i redditi imponibili e le perdite fiscali della stabile organizzazione, determinati ai sensi delle disposizioni fiscali italiane, che hanno concorso a formare il reddito dell'impresa nel suo complesso. Le operazioni volte ad anticipare il conseguimento di perdite prima dell'esercizio dell'opzione, ovvero volte a posticipare la realizzazione di utili dopo l'esercizio dell'opzione saranno valutate ai sensi dell'articolo 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212. L'impresa può presentare interpello ai sensi dell'articolo 11, comma 1, lettera c) dello Statuto del contribuente, per conoscere se le operazioni costituiscono fattispecie di abuso del diritto. Le perdite così determinate sono oggetto di recapture solo per l'ammontare delle stesse effettivamente utilizzato, da calcolarsi secondo le modalità del punto seguente. La parte non utilizzata non concorre a formare le perdite fiscali di casa madre riportabili da quest'ultima ai sensi dell'articolo 84 del TUIR, che dovranno essere conseguentemente ridotte di pari importo.

4.3. Le perdite fiscali della stabile organizzazione, determinate ai sensi del punto 4.2., si considerano utilizzate quando hanno compensato in tutto o in parte il reddito imponibile di casa madre. Qualora nei 5 periodi d'imposta antecedenti a quello di efficacia dell'opzione siano state conseguite perdite fiscali sia dalla branch sia dall'impresa, quelle di quest'ultima si considerano prioritariamente utilizzate.

4.4. Ai fini della determinazione e del riassorbimento del recapture, casa madre calcola il recapture per singolo Stato o territorio estero, assumendo che in ciascuno esista una sola stabile organizzazione, anche se divisa in più siti produttivi. Il recapture per singolo Stato o territorio estero si determina sommando algebricamente, per i 5 periodi d'imposta precedenti a quello di efficacia dell'opzione, i risultati reddituali conseguiti dalla branch. Se il risultato è negativo, detto importo rileva ai fini del punto 4.1., ossia rappresenta l'ammontare dei redditi successivamente conseguiti dalla branch esente che concorrono a formare il reddito imponibile di casa madre, purché ricorrano le condizioni di cui al punto 4.3.

4.5. Il recapture per singolo Stato o territorio rileva ai fini dello scomputo dalla relativa imposta italiana delle eventuali eccedenze di imposta estera riportabili ai sensi dell'articolo 165, comma 6, del TUIR, maturate in capo alla casa madre negli 8 esercizi precedenti a quello di efficacia dell'opzione.

4.6. In caso di trasferimento, a qualsiasi titolo, di una branch esente soggetta a recapture a favore di un soggetto appartenente al medesimo gruppo di casa madre, l'eventuale plusvalenza o minusvalenza conseguita a seguito del trasferimento della stabile organizzazione concorre alla formazione del recapture che prosegue nei confronti dell'avente causa, purché quest'ultimo sia residente nel territorio dello Stato e in regime di branch exemption o eserciti la relativa opzione anche successivamente al trasferimento. In caso di opzione successiva al trasferimento, il quinquennio rilevante ai fini della determinazione del recapture decorre a ritroso dal periodo d'imposta di efficacia dell'opzione in capo all'avente causa, anche se include il recapture residuo che non è stato assorbito in capo al dante causa. In caso di trasferimento, a qualsiasi titolo, di una branch non in regime di esenzione a favore di un soggetto appartenente al medesimo gruppo della casa madre, l'eventuale plusvalenza o minusvalenza conseguita a seguito del trasferimento della stabile organizzazione concorre alla formazione del recapture, che sarà riassorbito in capo all'avente causa qualora quest'ultimo sia residente nel territorio dello Stato e in regime di branch exemption o eserciti la relativa opzione in occasione del trasferimento o successivamente al trasferimento stesso. Il quinquennio rilevante ai fini della determinazione del recapture decorre a ritroso dal periodo d'imposta di efficacia dell'opzione in capo all'avente causa, anche se include periodi d'imposta in cui la casa madre della stabile organizzazione era ancora il dante causa.

4.7. In caso di cessione di una branch esente soggetta a recapture a favore di un soggetto non residente o non appartenente al medesimo gruppo, il dante causa scomputa il recapture, ove esistente, dall'eventuale plusvalenza esente realizzata e fino a concorrenza della stessa.

4.8. In caso di trasferimento ai sensi del Titolo III, Capo III, del TUIR, di una branch esente soggetta a recapture a favore di un soggetto non appartenente al medesimo gruppo, il recapture prosegue nei confronti dell'avente causa, fermo restando quanto previsto al punto 10.1.

4.9. Nell'atto di trasferimento di cui ai punti 4.6. e 4.8., le Parti indicano il recapture residuo da trasferire all'avente causa; in mancanza, il recapture trasferito all'avente causa si assume, salvo prova contraria, pari al recapture complessivo del dante causa afferente alla stabile organizzazione esente oggetto del trasferimento nel periodo d'imposta precedente a quello di trasferimento.

4.10. Il recapture di cui ai punti precedenti va, al ricorrere dei presupposti, corrispondentemente rettificato a seguito di accertamenti divenuti definitivi.

5. Recapture e consolidato fiscale nazionale

5.1. In caso di adesione dell'impresa al regime di cui agli articoli 117 e seguenti del TUIR, casa madre può scegliere di considerare definitivamente utilizzate le perdite fiscali realizzate dalla stabile organizzazione nei cinque periodi d'imposta antecedenti a quello in cui ha effetto l'opzione, nell'ipotesi in cui, non avendo utilizzato essa stessa dette perdite, siano state trasferite al regime di consolidato. In alternativa, le perdite fiscali della stabile organizzazione trasferite al regime di consolidato e non utilizzate vengono sterilizzate in misura corrispondente e quindi non sono riportabili ai sensi dell'articolo 84 del TUIR.

5.2. Se, a seguito dell'interruzione o del mancato rinnovo dell'opzione per il consolidato nazionale, alla casa madre o alla consolidante sono attribuite delle perdite fiscali e una parte di queste è stata realizzata da una stabile organizzazione nei 5 periodi d'imposta antecedenti a quello in cui ha effetto l'opzione per la branch exemption, il soggetto cui sono attribuite le perdite fiscali può utilizzare l'intero ammontare delle stesse a condizione che il recapture sia già avvenuto. Se il recapture è ancora in corso, il soggetto a cui sono attribuite le perdite può sterilizzarle per la parte residua di recapture, ovvero continuare a utilizzarle a condizione che il recapture sia completato.

5.3. Ove non diversamente previsto, si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni del paragrafo 4.

5.4. Le disposizioni del presente paragrafo si applicano, in quanto compatibili, anche se la casa madre è in regime di trasparenza ai sensi degli articoli 5, 115 e 116 del TUIR.

6. Trattamento delle operazioni interne pregresse

6.1. Se nei 5 periodi d'imposta precedenti a quello di efficacia dell'opzione, l'impresa ha trasferito, a qualsiasi titolo, alla stabile organizzazione attività o passività, compresi i beni di cui all'articolo 85 del TUIR, nonché funzioni e rischi che al momento del trasferimento non sono stati valorizzati in capo alla medesima branch in base al valore determinato ai sensi dell'articolo 110, comma 7, del TUIR, gli stessi, se ancora esistenti, assumono presso la branch esente, ai fini del paragrafo 7., un costo fiscale pari a detto valore, tenendo conto delle funzioni svolte e dei rischi assunti da casa madre al momento del trasferimento. L'adeguamento del costo fiscale al valore di cui al periodo precedente delle attività e/o passività nonché delle funzioni e rischi ricevuti dalla branch avviene mediante apposite variazioni in aumento e diminuzione da effettuare nella Sezione della dichiarazione dei redditi relativa alla determinazione del reddito dell'impresa nel complesso e della stabile organizzazione esente.

6.2. Se nei 5 periodi d'imposta precedenti a quello di efficacia dell'opzione, la stabile organizzazione ha trasferito, a qualsiasi titolo, attività e/o passività, compresi i beni di cui all'articolo 85 del TUIR, nonché funzioni e rischi, alla propria casa madre, gli stessi, se ancora esistenti, assumono presso la casa madre, ai fini del paragrafo 7., un costo fiscale pari al valore determinato in base all'articolo 110, comma 7, del TUIR, tenendo conto delle funzioni svolte e dei rischi assunti dalla branch al momento del trasferimento. L'impresa nel complesso adegua le attività, passività, funzioni e rischi acquisiti al predetto valore, mediante apposite variazioni in aumento o in diminuzione nella dichiarazione dei redditi, sia ai fini della determinazione del reddito dell'impresa nel complesso, che della determinazione del reddito della branch esente.

7. Determinazione del reddito della stabile organizzazione esente

7.1. Anche in assenza di specifiche disposizioni di una Convenzione contro le doppie imposizioni tra lo Stato italiano e lo Stato di localizzazione della stabile organizzazione esente, il reddito di quest'ultima è determinato in base all'Approccio autorizzato OCSE. Pertanto, la stabile organizzazione è considerata come un'entità separata e indipendente, svolgente le medesime o analoghe attività, in condizioni identiche o similari, tenendo conto delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni utilizzati. Anche il fondo di dotazione congruo riferibile alla branch esente è determinato in conformità ai criteri appena delineati.

7.2. Nel caso in cui lo Stato estero non applichi, anche in conformità a una Convenzione contro le doppie imposizioni vigente con l'Italia, i criteri richiamati al punto precedente, per attribuire gli utili e le perdite alla stabile organizzazione ivi localizzata, la casa madre può chiedere all'Agenzia delle entrate il riconoscimento totale o parziale dei princìpi adottati dallo Stato estero ai sensi dell'articolo 31-ter del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.

7.3. Ai fini dei punti precedenti, gli utili e le perdite attribuibili alla stabile organizzazione esente devono risultare dall'apposito rendiconto economico e patrimoniale redatto secondo i criteri dettati dall'articolo 152 del TUIR. Coerentemente ai richiamati criteri OCSE, le risultanze di tale rendiconto assumono valenza ai fini fiscali se e nella misura in cui riflettono gli esiti dell'analisi fattuale e funzionale dell'attività economica effettivamente svolta dalla branch, che ne determina gli asset, le funzioni e i rischi effettivi, nonché il relativo fondo di dotazione.

7.4. Al risultato di detto rendiconto vanno apportate le variazioni in aumento e diminuzione relative alla singola branch previste dalle disposizioni in materia di reddito d'impresa per i soggetti residenti nel territorio dello Stato al fine di determinare il reddito o la perdita della stabile organizzazione esente, da indicare separatamente nella dichiarazione dei redditi dell'impresa nel complesso. Se emerge un reddito, questo va sottratto dal reddito imponibile o sommato alla perdita fiscale dell'impresa nel complesso. Se emerge una perdita fiscale, questa va sommata al reddito imponibile o sottratta alla perdita fiscale dell'impresa nel complesso. L'impresa nel complesso calcola il suo reddito imponibile apportando all'utile o alla perdita risultante dal conto economico del bilancio di esercizio le variazioni in aumento e diminuzione previste dalle disposizioni in materia di reddito d'impresa per i soggetti residenti nel territorio dello Stato. Il reddito imponibile o la perdita fiscale così determinati vanno rettificati apportando le variazioni da branch exemption.

7.5. I componenti di reddito attribuibili alla stabile organizzazione esente derivanti dalle transazioni e dalle operazioni intercorse tra detta branch e casa madre oppure tra tale branch e le altre stabili organizzazioni, in esenzione e non, della casa madre sono rilevati nel rendiconto di cui all'articolo 152 del TUIR al valore di cui all'articolo 110, comma 7, del TUIR. Nel caso di trasferimento di attività, passività, funzioni e rischi dalla branch esente alla casa madre o alle altre sue stabili organizzazioni, anche l'impresa nel complesso adegua tali attività, passività, funzioni e rischi acquisiti al predetto valore, mediante apposite variazioni in aumento o in diminuzione nella dichiarazione dei redditi ai fini della determinazione del reddito dell'impresa nel complesso.

7.6. Alle transazioni e alle operazioni intercorse tra la branch esente e le altre imprese residenti nel territorio dello Stato del medesimo gruppo si applicano le disposizioni di cui all'art. 110, comma 7, del TUIR.

7.7. Con riferimento alle stabili organizzazioni esenti, la casa madre o le altre società del gruppo residenti in Italia che intendono rispettare le disposizioni dell'articolo 26 del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, osservano gli oneri documentali previsti dai paragrafi 3, 4 e 5 del provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate del 29 settembre 2010, a seconda che esse siano rispettivamente società holding, società sub-holding o imprese controllate appartenenti ad un gruppo multinazionale. Se il gruppo si compone solo della casa madre e delle sue stabili organizzazioni, la documentazione è rappresentata dal solo documento denominato "Documentazione nazionale".

7.8. Con riferimento all'agevolazione prevista dall'articolo 1 del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, rubricato "Aiuto alla crescita economica (ACE)", le disposizioni di attuazione di cui al DM 3 agosto 2017 (recante "Revisione delle disposizioni attuative in materia di aiuto alla crescita economica", pubblicato nella Gazzetta Ufficiale, Serie Generale, n. 187, del 11 agosto 2017) si applicano alle stabili organizzazioni di imprese residenti di cui all'articolo 168-ter del decreto del TUIR, con riferimento alla variazione in aumento del fondo di dotazione rispetto a quello esistente alla chiusura dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2010. La base di partenza cui commisurare gli eventuali incrementi rilevanti ai fini dell'agevolazione ACE è rappresentata dal maggiore tra il fondo di dotazione contabile al 31 dicembre 2010 e il fondo congruo a fini fiscali in pari data. La variazione del fondo di dotazione è formata dalla somma algebrica degli incrementi derivanti da apporti in denaro operati dalla casa madre alla branch e dagli utili mantenuti nell'economia della stabile organizzazione e dalle rettifiche contabili e fiscali e i decrementi derivanti dalle riduzioni del fondo di dotazione contabile della stabile organizzazione con attribuzione alla casa madre, effettuate a qualsiasi titolo. L'ammontare complessivo del rendimento nozionale relativo alle stabili organizzazioni non può essere superiore al rendimento nozionale relativo all'impresa nel complesso. La parte di rendimento nozionale relativo alle stabili organizzazioni che eccede quello relativo all'impresa nel complesso viene imputato in proporzione al rendimento nozionale relativo a ogni singola stabile organizzazione, che viene conseguentemente ridotto. Le eventuali eccedenze di rendimento nozionale devono essere riportate dalla medesima branch nei periodi d'imposta successivi, senza alcun limite quantitativo e temporale. Per la casa madre l'attribuzione del fondo di dotazione alla branch esente non rileva come elemento negativo della variazione del capitale proprio di cui all'articolo 5 del decreto del 3 agosto 2017. Alle stabili organizzazioni di imprese residenti di cui all'articolo 168-ter del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 si applica l'articolo 10 del decreto del 3 agosto 2017 ed i riferimenti ai soci o ai partecipanti sono da intendersi alla casa madre.

8. Applicazione delle disposizioni di cui all'articolo 167 del TUIR

8.1. In caso di esercizio dell'opzione per l'esenzione, alla stabile organizzazione estera si applicano, al ricorrere dei presupposti, le disposizioni previste dall'articolo 167 del TUIR in materia di Controlled foreign companies ("CFC").

8.2. Ai soli fini del presente paragrafo, qualora l'impresa abbia nello Stato estero più siti produttivi e ognuno di essi configuri una stabile organizzazione in applicazione del punto 2.4., ciascun sito produttivo che integra i presupposti di applicazione dell'articolo 167 del TUIR, in assenza delle esimenti ivi previste, è considerato una singola stabile organizzazione. In presenza di più siti produttivi nel medesimo Stato, di cui soltanto alcuni integrano le condizioni applicative dell'articolo 167 del TUIR, quelli che non le integrano o che, pure integrandole, dimostrano le esimenti si assumono come un'unica stabile organizzazione.

8.3. La dimostrazione delle circostanze esimenti di cui ai commi 5 e 8-ter dell'articolo 167 del TUIR è data separatamente per ciascuna branch a cui si applica la disciplina CFC, anche nell'ipotesi di cui al punto precedente in cui si configurano più stabili organizzazioni nel medesimo Stato estero.

8.4. In assenza delle esimenti disciplinate dai commi 5 e 8-ter dell'articolo 167 del TUIR, il reddito della stabile organizzazione estera è determinato ai sensi delle disposizioni del comma 6 del medesimo articolo 167 e del decreto ministeriale 21 novembre 2001, n. 429, dopo aver attribuito a detta branch gli utili e le perdite come se fosse un'entità separata. A prescindere dalle risultanze contabili, alla branch soggetta al regime CFC si applicano le disposizioni dei punti 7.5 e 7.6.

8.5. Se la casa madre ha esercitato l'opzione, il possesso di una stabile organizzazione alla quale si applicano le disposizioni dell'articolo 167 del TUIR va segnalato dall'impresa nella dichiarazione dei redditi. Tale obbligo non sussiste quando la casa madre ha ottenuto parere favorevole all'interpello presentato ai sensi dell'articolo 11, comma 1, lettera b), della Legge 27 luglio 2000, n. 212. In caso di omessa indicazione in dichiarazione, in assenza di parere favorevole all'istanza di interpello, si applicano le sanzioni di cui al comma 3-quater dell'articolo 8 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471.

8.6. Qualora alla stabile organizzazione esente sia imputata una partecipazione che soddisfa i criteri di applicazione di cui all'articolo 167 del TUIR, il regime CFC trova applicazione in capo a casa madre.

8.7. La cessazione dell'efficacia dell'opzione nelle ipotesi di cui al punto 3.1. comporta cessazione del regime di cui all'articolo 167 del TUIR per le stabili organizzazioni che ne presentino i requisiti. All'inizio del periodo di imposta successivo, i valori fiscalmente riconosciuti in capo alla stabile organizzazione delle proprie attività e passività si assumono pari a quelli esistenti in capo alla stessa al termine del periodo di imposta precedente e le residue perdite della stabile organizzazione rimangono utilizzabili ai soli fini dell'abbattimento dei redditi dalla stessa conseguiti.

9. Utili provenienti da branch esenti

9.1. Gli utili e le perdite provenienti dalle stabili organizzazioni incluse nel perimetro di esenzione non concorrono alla determinazione del reddito imponibile della casa madre, fatta eccezione per l'ipotesi di cui al punto 9.3.

9.2. Gli utili della stabile organizzazione esente si intendono percepiti da casa madre all'atto della riduzione del fondo di dotazione da parte della branch per l'attribuzione all'impresa, anche per effetto di una riallocazione di funzioni, asset e rischi. Nel caso di riduzione del fondo di dotazione, si presumono prioritariamente attribuiti a casa madre gli utili realizzati quando la branch non era in regime di esenzione.

9.3. Gli utili provenienti dalla branch esente localizzata negli Stati o territori di cui al comma 4 dell'articolo 167 del TUIR, concorrono a formare il reddito imponibile dell'impresa secondo le disposizioni degli articoli 47, comma 4, e 89, comma 3, del TUIR, al momento della distribuzione degli stessi ai soci di casa madre. Nell'eventualità in cui la stabile organizzazione esente integri l'esimente di cui alla lettera a), comma 5, dell'articolo 167 del TUIR, viene concesso il credito d'imposta indiretto previsto dagli articoli 47, comma 4, e 89, comma 3, del TUIR. Ai fini della dimostrazione dell'esimente di cui all'articolo 167, comma 5, lettera b), dell'articolo 167 del TUIR, come richiamata dagli articoli 47, comma 4, e 89, comma 3, del TUIR, occorre dimostrare che con la stabile organizzazione non si consegue l'effetto di localizzare i redditi in Stati o territori a regime fiscale privilegiato a partire dall'esercizio di efficacia dell'opzione per il regime di branch exemption.

9.4. Le disposizioni del punto precedente si applicano alle società di persone e agli imprenditori individuali rispettivamente all'atto del pagamento o del prelevamento degli utili dalla società o dall'impresa individuale.

9.5. Se alla branch esente sono attribuite partecipazioni in società localizzate in Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui all'articolo 167, comma 4, del TUIR, la parte di utili della branch che si compone di utili derivanti o plusvalenze realizzate da tali partecipazioni concorre alla formazione del reddito della casa madre ai sensi del punto 9.3., fatto salvo il divieto di doppia imposizione.

9.6. Per individuare la quota parte di utili provenienti da Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui all'articolo 167, comma 4, del TUIR, casa madre documenta di volta in volta la provenienza degli utili distribuiti ai suoi soci ovvero, nelle ipotesi di cui al punto 9.4., pagati o prelevati. In mancanza di adeguata documentazione della provenienza degli utili, si ritengono distribuiti, pagati o prelevati, in via prioritaria e fino a concorrenza, gli utili provenienti da Stati o territori a regime fiscale privilegiato.

10. Operazioni straordinarie e cessioni che coinvolgono le stabili organizzazioni esenti

10.1. Le operazioni straordinarie di cui al Titolo III, Capo III del TUIR (in seguito "operazioni straordinarie") non determinano l'interruzione del regime di branch exemption quando l'incorporante, la società risultante dalla fusione, il conferitario o il beneficiario (in seguito "avente causa") è già in regime di branch exemption o sceglie di esercitare l'opzione di cui al precedente paragrafo 2 nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta di efficacia giuridica dell'operazione straordinaria. In tali casi, l'avente causa subentra nel regime di branch exemption ed assume le attività e le passività della stabile organizzazione esente, sulla base di funzioni e rischi a essa connessi, all'ultimo valore fiscale che avevano presso l'incorporata, la società partecipante alla fusione, la conferente o la scissa (in seguito "dante causa").

10.2. In caso di trasferimento, a qualsiasi titolo, di una stabile organizzazione o di parte di essa ad altra impresa del gruppo, non possono essere riconosciute duplicazioni di benefici e non possono verificarsi penalizzazioni, ivi inclusa la doppia imposizione, anche in capo a soggetti giuridici diversi, tenendo in ogni caso presente la necessità di tutelare i diritti impositivi sui redditi di fonte italiana.

10.3. In caso di cessione della branch esente, se l'avente causa è residente nel territorio dello Stato, appartiene al medesimo gruppo del cedente e non è in branch exemption, né esercita la relativa opzione a seguito dell'acquisto, il corrispettivo si assume pari al valore determinato ai sensi dell'articolo 110, comma 7, del TUIR.

10.4. Quando oggetto di cessione è una stabile organizzazione non esente e l'avente causa, residente nel territorio dello Stato, appartiene al medesimo gruppo del cedente ed è già in branch exemption o esercita l'opzione a seguito dell'acquisto, il corrispettivo si assume pari al valore determinato ai sensi dell'articolo 110, comma 7, del TUIR.

11. Interpello

A seguito della presentazione dell'interpello previsto dal comma 4 dell'articolo 14 del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147 (15), l'Agenzia delle entrate rilascia un parere ai sensi dell'articolo 11, comma 1, lettera a) della legge 27 luglio 2000, n. 212 (cosiddetto interpello qualificatorio) in merito all'esistenza di una stabile organizzazione all'estero dell'impresa. Tale parere è reso sulla base delle informazioni e dei documenti prodotti dalla casa madre. Ai fini della configurazione della stabile organizzazione all'estero si fa riferimento alla Convenzione contro le doppie imposizioni, ove esistente, ovvero ai criteri esplicitati dall'articolo 162 del TUIR.

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(15) Ved. Boll. Lav. e Trib. 2015, pag. 2646; I.L.P. 2015, pag. 1254.

12. Ipotesi di doppia deduzione/doppia esenzione ("mismatching") e altre fattispecie elusive

12.1. Se emergono fenomeni di doppia deduzione o doppia esenzione, derivanti da disallineamenti normativi tra l'ordinamento italiano e quello dello Stato o territorio di localizzazione della stabile organizzazione esente, i relativi effetti sono opportunamente sterilizzati al fine di evitare un'erosione della base imponibile italiana.

12.2. I fenomeni di doppia esenzione o di doppia deduzione e, in generale, le fattispecie ritenute elusive delle disposizioni in materia di branch exemption saranno resi noti mediante pubblicazione sul sito istituzionale dell'Agenzia delle entrate, da aggiornare periodicamente, come previsto dal comma 11 dell'articolo 168-ter del TUIR, tenendo anche conto degli sviluppi della normativa e delle raccomandazioni elaborate dall'Unione europea e dall'OCSE.

13. IRAP

In coerenza con i criteri di determinazione del reddito esente della stabile organizzazione delineati dal comma 10 dell'articolo 168-ter del TUIR, il valore della produzione netta relativa alla branch esente, da scomputare dal valore della produzione netta dell'impresa nel complesso, è determinato applicando a specchio l'articolo 12, comma 2-bis, del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, ossia in via analitica, partendo dal rendiconto economico e patrimoniale redatto secondo i principi di cui all'articolo 152, comma 2, del TUIR, come declinati nel presente Provvedimento.

Motivazioni

L'articolo 14, comma 3, del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147, rimanda a un provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate la disciplina delle modalità applicative del regime dettato dall'articolo 168-ter del TUIR.

Il presente provvedimento contiene, pertanto, disposizioni operative relative all'accesso e all'uscita dal regime, regolando l'esercizio dell'opzione, di cui precisa i dettagli dichiarativi, la tempistica e i requisiti di validità, le ipotesi e le conseguenze della cessazione di efficacia dell'opzione e i criteri rilevanti ai fini dell'eventuale istanza di interpello per la qualificazione della stabile organizzazione.

Sono dettate, quindi, le regole di determinazione dell'imponibile della stabile organizzazione per cui è esercitata l'opzione per consentire l'esenzione degli utili e delle perdite ai fini IRES e IRAP.

Il provvedimento, inoltre, disciplina le modalità applicative del sistema di partecipazione dei redditi realizzati dalla stabile organizzazione esente al reddito imponibile di casa madre, anche nel caso di adesione al regime di consolidato, fino a concorrenza delle perdite fiscali nette prodotte dalla medesima branch nei cinque periodi d'imposta antecedenti all'esercizio dell'opzione.

Sono rese le disposizioni in materia di recapture anche in ipotesi di trasferimento della branch, sia a soggetti appartenenti al gruppo che a soggetti esterni.

Viene disciplinato, altresì, il trattamento delle operazioni interne pregresse e delle operazioni straordinarie.

Sono, quindi, regolate le interazioni con il regime di cui all'articolo 167 del TUIR e le ipotesi di imposizione degli utili realizzati in un regime fiscale privilegiato.

Infine, il provvedimento disciplina le conseguenze sul regime dei fenomeni di doppia esenzione o di doppia deduzione derivanti da disallineamenti normativi tra Stati, rimandando alla pubblicazione sul sito istituzionale dell'Agenzia delle entrate di fattispecie ritenute elusive delle disposizioni in materia di branch exemption.

Riferimenti normativi

a) Attribuzioni del Direttore dell'Agenzia delle entrate

Decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300, recante la riforma dell'organizzazione del Governo, a norma dell'art. 11 della legge 15 marzo 1997, n. 59 [art. 57; art. 62; art. 66; art. 67, comma 1; art. 68, comma 1; art. 71, comma 3, lettera a); art. 73, comma 4];

Statuto dell'Agenzia delle entrate, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 42 del 20 febbraio 2001 (art. 5, comma 1; art. 6, comma 1);

Regolamento di amministrazione dell'Agenzia delle entrate, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 36 del 13 febbraio 2001 (art. 2, comma 1);

decreto del Ministro delle Finanze 28 dicembre 2000, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 9 del 12 gennaio 2001.

b) Disciplina normativa di riferimento

Testo unico delle imposte sui redditi approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (articolo 168-ter);

decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147, recante misure per la crescita e l'internazionalizzazione delle imprese.